新旧交织下的近代中国税制变革

    近代中国财政发展与变革长期以来一直是学界关注的热点问题之一，相关研究成果可谓层出不穷。但此前的研究多偏重于近代财政体制的转变，忽略了对近代税制转型特别是西方税制引入中国的考察。近代税制变革中最为显著的趋势之一就是由间接税向直接税的转化。直接税和间接税是以税负是否能够转嫁作为评判标准的。直接税主要是针对收入和财产征税，税额与能力相配，其主要包括印花税、所得税、遗产税、财产税、利得税以及营业税等。台湾“中央研究院”近代史研究所副研究员林美莉的《西洋税制在近代中国的发展》一书以西方的直接税在中国的引入为核心，论述近代中国如何主动引用西洋税制经验，及其在实施之后又如何相应产生何种转化的现象，探讨税政改革的活动历程，以此分析近代中国财政发展史的成绩与局限。

    一

    本书第一部分主要对近代中国引进西洋直接税制度的过程做了一个整体性的回顾，并以抗战的爆发为界限，分别在第一章和第二章中介绍西洋直接税制度的引进与可行性的辩论，及其在付诸实施过程中发生的困难与问题。

    近代中国由西方引入与推行直接税制度的动力与历程，与外国施加的军事与经济侵略有密不可分的关联性。清朝末年，在日渐增加的对外赔款和战争开支的压力下，清政府面临前所未有的财政困局，旧有的以田赋、地丁、厘金为主的财政体制基本失效，不得不开始在传统赋税项目之外另找出路。西方世界的直接税制度，就是在这样的背景下得以被引入中国，其中印花税成为了最早被引入中国的西方税目。另一方面，西方列强对中国提出的裁厘修约要求和国内展开的宪政运动，也对直接税制度的扎根起到了推波助澜的作用，其中最为重要的就是引进了营业税的观念。这些都标志着直接税制度的实务与理念开始正式进入中国。民国成立之初，北洋政府曾数度筹划开征清末已引入的印花税与所得税，但成效甚微。国民政府定都南京以后，除了延续北洋时期的成果以外，更提倡以直接税为主体的赋税改革，致力于将所得税、营业税、印花税及遗产税引入中国。全面抗战爆发以后，由于东南沿海富庶地区迅速沦陷，关税、盐税、统税等主要收入来源相继断绝，开辟新税源就成为了当务之急，其中直接税受到国民政府高度重视，陆续开办包括利得、所得、营业、遗产、印花等五项直接税项目。但受制于大后方的经济条件，直接税的推广受到重重限制，无法为财政提供太多的实质性帮助。

    第二部分以裁废厘金运动为焦点，并以营业税为主，讨论民国成立至全面抗战前的税政改革活动。这三章集中说明自北洋政府到国民政府主政初期，如何持续致力于裁撤厘金与实现关税自主的诉求，进行整顿财政与改革税制的活动，以及后来成为直接税项目之一的营业税，如何在此过程中扮演着举足轻重的角色。

    北洋时期，北洋政府企图通过裁厘方案的实施换取列强履行其增加关税的承诺。由于迟迟不见列强的回应，在民穷财尽的情况下，北洋政府遂将唯一希望寄于对外交涉关税加税之举，试图通过1925年的关税特别会议争取到关税自主权。由于与会各国立场不一，再加上国内政局的动荡，裁撤厘金的方案未能实现。1927年国民政府主政以后，摒弃了以往从增加关税入手与列强进行谈判的模式，而是将重点转移到了国内税制的调整。国民政府首先将田赋划给地方，而将厘金改列为中央税目，以此初步化解了地方实力派对于改革的掣肘。1928年，国民政府又通过改办特种消费税，裁撤国内通过税，以另办新税作为旧税抵补的方式，使得晚清以来始终悬而未决的裁厘问题终于出现了转机。最终形成了中央以统税而地方以营业税为中心的税制改革，完成了裁厘的历史工作。废除厘金以后，国民政府开始实施营业税。但是地方政府由于营业税的收入不丰，常常会以变相恢复厘金的方式弥补收入。外商凭借治外法权抗缴营业税，租界华商观望不前，结果导致本土华商的成本增加等问题，引起商民情绪的不满。再加上地方政府为筹措财源，经常任意调高税率，或在营业税以外开征其他苛捐杂税。地方政府的各行其是大大制约了全面抗战以前国民政府推行营业税改革的成效。

    第三部分的主题是税政理念在全面抗战时期有何发展及其转变的历程。这四章统述战争期间有关直接税的决策和各项税目的活动，说明战时强大的财政现实压力，及其对税政学理产生的制约作用，以及当时中国的落后环境如何扭曲了财政学的现象。直接税的税目在先天不足的情境中勉力进行，其间充满着现实与理念的冲突，也反映了传统中国与现代社会之间的巨大落差。

    全面抗战爆发后，国民政府出于增加收入的考量，一直致力于推动以所得税、利得税和遗产税为主的直接税制度。但抗战后期通货膨胀日益严重，财政部不得不多次修改税则，不但将印花税、营业税纳入直接税体系，甚至将统税与货物税等商业税也都纳入直接税体系之中，使得直接税制度发生了实质上的变化，也极大影响了直接税的声誉。另一方面，直接税的征收需要建立在充分掌握各地的工商业收入情况及财产状况的基础上，这在战时环境下是难以实现的，因此，其征收方式由明文法规的申报查核改为利用货运登记掌握税源，再到最后又简化稽征程序。在战争的需要下，被视为落伍的摊派手段，以简化稽征为名渗入直接税体系，也泯灭了身为直接税最为重要的公平原则。抗战胜利以后，随着税政整并的需要，直接税体系暂时从国民政府的行政体系之中消失。1949年以后，这些在国民政府时期名列直接税的税目，又在两岸开始了各自的发展。

    二

    西洋税制引入近代中国，不仅仅只是财政制度上的变革，还是一场知识与观念的更新，更是晚清以降中国在政治、经济、文化等各个领域学习西方知识与制度的一个缩影。从书中所描绘的西洋税制在近代中国的发展历程中我们可以看到，西洋税制的实施并非是中国历史自然发展的结果，而是在近代中西冲突与交融的背景之下，外部世界的制度与经验移植到中国本土的产物。或者说，是世界体系建构过程中，中国社会日益被拖入其中的结果。另一方面，作者并没有简单地套用“现代化”的解释框架，将西洋税制在中国的“落地生根”看作是“全盘西化”式的移植，而是指出中国传统文化巨大的张力所产生的延续性、晚清民国时期中国经济基础的薄弱、国内外时局的剧烈变动与政权的频繁更迭等因素都对西洋税制在近代中国的发展产生了重要影响。因此，无论是晚清以来的“裁厘加税”运动，还是抗战时期传统的摊派手段以简化稽征为名渗入直接税体系，无不呈现出新旧交融、理想与现实脱节的特点。

    此前的研究通常认为国民政府受制于内忧外患的局势和糟糕的社会经济条件，其在财政和经济等方面所实施的一系列改革取得的成绩十分有限。但本书透过观察国民政府在推广直接税过程中的作为之后，发现国民政府所采取的诸多措施是极富策略和成效的。例如在“裁厘加税”运动中，裁去此前对于地方政府而言至关重要的厘金而代之以营业税的做法，既推动了税制的改革，又在一定程度上改变了清末以来地方政府依靠厘金收入与中央分庭抗礼的局面，初步实现了财政层面的中央集权。全面抗战时期，国民政府又借助民族主义热潮和民众的爱国情绪，趁势全面推动直接税体系的建立，确立了新的税收体制。由此厘金等旧税制的产物最终得以退出历史舞台，所得税、营业税以及印花税等我们今天习以为常的税种才正式在中国落地生根，其成果及影响也延续至今。这也提醒我们，现代社会的诸多税收制度与观念并不是1949以后甚至改革开放以后才出现的，而是从晚清到民国一百多年间，在中国近现代史上强敌侵略、内忧外患的严酷历史条件下，社会各界人士逐步引进、创造并不断完善的。