对纳税人权利与义务的再认识

    税法规定的纳税人是指直接负有纳税义务的单位和个人，即税款的缴纳者。因为公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性等特点，无法通过市场机制的私人个体有效提供，只能由政府提供，所以税收又被理解为人们享用公共产品而支付的价格费用。显然，若纳税人权利大于纳税人义务，会出现公共产品的质量或数量被过度提供，即浪费现象，而且其提供将不可持续；若纳税人权利小于纳税人义务，又会出现更多“免费搭车者”，即更可能出现偷逃税倾向。

    纳税人权利作为税法的基础和核心问题，近些年来引起我国学界的深入探讨与政界的广泛关注。根据2009年国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》，纳税人权利通常被理解为“纳税人依据税法在税收征纳过程中享有的各项权利”；换言之，为使征税机关提高税收征管水平与提供更好的纳税服务，为使纳税人更好地履行纳税义务，而帮助纳税人更好地理解并行使其享有的具体税法性权利。然而，涉及筹集财政收入过程的税收程序法法律位阶较低，是税法意义上狭义的纳税人权利，并不意味着纳税人权利与义务必然对等，只有重视财政收支双重过程即税收征收与使用两方面，才能全方位保障广义的纳税人权利。

    从理论上来看，在宪法意义上保障纳税人权利才是最基本、最深层的权利保障。我国宪法第五十六条明确规定“公民有依照法律纳税的义务”，因此宪法层面的纳税人应是指“履行纳税义务的公民”，纳税人权利主要是指“纳税人依据宪法在财政税收领域享有的公民权利”。

    税收实质是公民与国家之间的契约安排，也是公民个人权利与国家公共权力公平交易的社会契约。从社会契约视角考察的税收不仅是国家财政收入过程，而且是一个“取之于民、用之于民”的财产在国家共同体内流转的全过程；公民（纳税人）因公共财政提供公共产品受益，自然应依据受益程度向国家缴纳税收。政府拥有的征税权力是重要的国家公共权力之一，纳税人和政府之间的关系本质上是权利义务关系，即政府征税的“权力—责任”要与纳税人缴税的“权利—义务”相对应，体现税收征纳双方主体的地位平等。归纳总结我国宪法意义上经济性的纳税人权利，主要包括如下三点：

    其一，合法私有财产权。我国宪法第十三条明确规定“公民的合法的私有财产不受侵犯。”就税收领域而言，在经济资源稀缺的静态时期，纳税人私有财产与国家公共财政收入之间存在此消彼长的关系，政府凭借国家政治权力参与财产的分配，意味着财产权的获得，只有政府执行征税权力时有法律约束，即按照宪法与税法等相关法律规则运行，才能体现对纳税人私有财产权的尊重与保障。因此，保障纳税人私有财产权要求宪法框架下的税收法定。

    其二，合规纳税平等权，根据亚当·斯密著名的赋税四原则中的平等原则，纳税人“应尽可能按照各自的纳税能力来承担政府开支所需要的收入”，即“量能课税”。公平税负理论依据纳税能力原则分配税收负担，包括横向公平与纵向公平，前者是指纳税能力相同的纳税人缴纳相同的税收，后者是指纳税能力不同的纳税人缴纳不同税收，这与平等课税理论基本一致。我国宪法第三十三条明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，保障的是纳税人纳税平等权的实质平等。

    其三，合理公共产品受益权，即纳税人是否享用到合适数量与合意质量的公共产品，这是最直接体现与纳税义务对等的纳税人权利，我国宪法第二章各条款明确规定公民基本权利与义务。诚然，衡量公民个人从国防、公共安全、基础教育、公共医疗卫生等各项公共支出中获得的利益非常困难，但如果主要因税收存在而提供的公共产品，存在严重偏离纳税人偏好，且其价格存在严重扭曲的情形时，纳税人的公共产品受益权便显然发生了缺失。保障纳税人合理公共产品受益权，就需要公开透明的政府公共财政预算制度。

    结合上述特点，未来我国进一步完善法治财政建设，形成更为完备的财政法制规范体系，就必须继续完善“民主财政”与“法治财政”建设，以更好地保障纳税人权利体系。

    首先，税收法定与公平税制需以“民主财政”与“法治财政”为基础的制度保障，这就必然要求在税收立法层面保证税收与税法的实质正当性。而基于税制结构与税率设计的税制改革，就是处理好纳税人权利与政府征税权力的关系，根源上也归于税法立法与修订。我国宪法第62条明确规定“全国人大行使制定和修改基本法律的权力，”表明只有税收立法权回归全国人大，才能保障多样化、个性化的多元主体民主参与并表达利益诉求，根本上要求税法在立法上必须实行“无代表则无税”，要求在税法立法程序中确立有关税法草案的起草、公布、意见征集、修改、听证等各步骤，为纳税人提供足够的时间和渠道表达自己对税法草案的意见与建议；同时在税收立法全过程接受纳税人的监督。因此，保障合宪的纳税人参与权、知情权与监督权才能实现税收法定与公平税制。

    其次，公开透明的公共财政预算需以“民主财政”与“法治财政”为基础的制度保障。公共财政预算制度是公民（纳税人）和政府间就财政收支问题达成一致的契约安排，作为公共选择的一项重要内容，须经过国家代议立法机关批准方能生效。我国政府公共财政预算要经过同级人民代表大会审查通过，以财政民主决策程序实行政府财政（主要是税收）收支活动的预算控制，体现人民主权的宪法精神。2014年8月31日修订的《中华人民共和国预算法》初步建立了一套较为完整的预算编制、执行、监督体系。当前，全国从中央到地方乃至基层政府均以不同形式开展参与式公共财政预算改革，公民（纳税人）参与程度与深度不断拓展，表现为参与者专业化水平不断提高、参与过程不断深入、对公共财政预算决策影响不断加大。为实现宪法赋予公民（纳税人）对公共财政预算监督权，全国与地方人民代表大会在公共财政预算草案形成、审批和执行全过程中确实承担监督责任与起到监督作用。这必然要求政府公共财政预算公开透明，即所谓“阳光财政”，保障公民（纳税人）对税收收入与支出全过程的知情权。因此，保障合宪的纳税人参与权、知情权与监督权才能实现政府公共预算的法治规范与公开透明。

    2016年财法第5号文件，财政部制定并印发《法治财政建设实施方案》，力争2020年形成较为完备的财政法律制度规范体系，表明我国正竭力做到“民主财政”与“法治财政”的同步建设。保障纳税人合宪的参与权、知情权与监督权，保障纳税人合法私有财产权、合规纳税平等权与合理公共产品受益权，就是在推进权利分配正义，推进国家治理体系和治理能力的现代化。

    （张冬梅，作者单位：中央民族大学经济学院）