委托环境责任审计模式的功能与构建

    近年来，全球环境持续恶化，人类生存与发展面临前所未有的危机。然而，现有受托环境责任审计的对象仅局限于政府配置资源环境范畴，主要针对市场失灵情况下利用受托环境责任审计方法对政府运用财政资金的财务收支、合规性以及环保项目绩效等方面进行审计，未能拓展至经济范畴以外的领域，更缺乏对权利源头实施环境审计的制度，以致无法化解环境治理困境。因此，从组织委托方的视角研究从权利源头上解决环境问题的委托环境责任审计模式意义重大。

委托环境责任审计的特征与功能

    委托环境责任审计是指法律意义上的组织受托方委托环境审计主体对组织委托方在环境范围内一系列环境产权交易与配置状况进行的检查、检验、核实与评价。

    委托环境责任审计具有综合契约性。环境是人类生存发展的依托，更是经济、社会发展的基础，从权利源头对组织的委托方进行委托环境责任审计以消除委托方在环境范围内产权归属的模糊地带，以使组织委托方获得环境系统的治理功能等。作为社会平台的组织，它的综合契约本质决定其环境产权拓展至社会与经济范畴，也赋予委托环境责任审计以综合契约性质。

    委托环境责任审计对象范围的广阔性。在组织的综合契约范围内，委托环境责任审计对象表现为组织环境契约委托方的产权束：规制权、所有权、委托权及其它们各自对应的收益权，其产权属性不仅包括与社会契约交叉拓展的委托方公共环境产权、与经济契约交叉拓展的委托方私有环境产权，而且也包括经济社会环境性契约中准公有产权属性，由它们构成的委托环境审计对象的产权束也将随着社会经济发展而不断丰富发展。

    委托环境责任审计主体构成的有机性。目前在经济范畴内强调受托环境责任的环境产权制度造成了经济范畴以外的环境产权主体的缺位或虚置，这也注定了传统环境审计主体构成往往基于不同环境审计项目的技术法规来随机“拼凑”环境专家、工程师、内部审计员以及注册会计师等。然而在组织综合契约范围内，根据组织综合契约的规约很容易厘清作为组织委托环境责任审计主体构成具有的某种有机性。

    委托环境责任审计功能定位的全免疫性。目前受托环境责任审计只是将部分属于经济范围的环境事项纳入到审计范畴内，外延了仅在经济范围内的组织委托方环境治理功能、免疫功能等，因此，这样的环境审计无法达到完全免疫功能效果。针对组织委托环境责任审计而言，它接纳了经济范畴以外的环境事项，在与社会、经济契约交叉拓展范围内外延了组织受托方的环境产权治理功能、免疫功能等，因此委托环境责任审计的功能定位具有全免疫性。

委托环境责任审计模式构建的必要性

    解决持续恶化的全球环境问题。持续恶化的环境问题不仅唤醒了公众的环保意识，而且也催生出包括管理和监控等治理工具的环境审计。但当前过度强调受托环境责任制度建设，忽视了对委托环境责任秩序塑造的认知，造成组织委托方“环境产权残缺”，以致无法对委托方的环境问题进行系统性检查、检验、核实与评价。因此，研究环境委托责任审计模式成为解决环境问题的必然选择。

    丰富和发展环境责任审计模式。针对环境审计市场的需求方而言，强调受托责任的传统环境审计被视为组织委托方环境产权在经济契约范围内衍生或延伸的部分，它描述委托方对环境审计服务在经济范围内的消费情况，而委托环境责任审计则被视为组织受托方环境产权在组织经济、社会范围内衍生或延伸部分，它描述受托方对环境审计服务在组织综合契约范围内的综合消费状况。

    对领导干部实行自然资源资产离任审计的探索。十八届三中全会要求实行最严格的源头保护制度、损害赔偿制度、责任追究制度，完善环境治理和生态修复制度，用制度保护生态环境。这就要求环境审计从作为权力源头的组织委托方进行环境责任审计制度建设，而对领导干部的自然资源资产离任审计就成为委托环境责任审计模式的关键一环。

委托环境责任审计模式构建路径

    构建以审计环境为逻辑起点的委托环境责任审计模式的理论路径。委托环境责任审计的假设分别为：基于信息非对称的环境信息不对称、不确定、可验证与重要性假设；基于社会需求的马斯洛层序需求假设；基于审计自身能力的委托环境责任主体的理性与专业胜任性假设；基于法律、法规与审计准则的内控有效性、认同一贯性、证据力差别性、风险可控性与责任明确性假设；基于综合契约的委托环境责任审计主体构成的有机性假设。此外，还要在理论上厘清委托环境责任审计的基本概念（所有与委托环境责任审计有关的名词和术语）与基本原理（动因、对象、职能、本质、目标公投、结构与起点等理论）。

    构建以审计环境为逻辑起点的委托环境责任审计模式的应用路径。委托环境责任审计的目标在于，组织委托方期望通过环境审计主体对在环境及其与社会、经济交叉拓展范围内的组织委托方环境产权交易与配置状况的审计，获得环境系统的治理功能、免疫功能等。委托环境责任审计程序是指，环境审计主体在委托环境责任审计工作中对组织委托方在组织综合契约范围所表达涉及委托环境“责权利”制衡状况进行审查，搜集充分、适当的委托环境审计证据以提出恰当公允的审计意见的程序。其中，对委托环境制度有效程度测试主要采用实证法与风险估计水平法；委托环境责任审计收集的证据是指，委托环境责任审计主体为证明委托环境责任审计事实真相并形成相应审计结论而获取的各种证明材料；委托环境责任审计报告是环境审计主体对组织委托方在其环境范围内的不同环境产权交易与配置状况进行客观展示。

    （作者单位：湖南大学工商管理学院、湖南财政经济学院；本文系国家社科基金重点项目“基于产权配置与交易的环境审计问题研究”［编号：11AZD030］的阶段性研究成果）